contratti per i servizi infragruppo e le condizioni di deducibilità

La contrattualistica costituisce elemento fondamentale di supporto della politica infragruppo. La ricerca dell’equilibrio delle prestazioni, con allocazione dei rischi in capo alla parte che sceglie di assumerli valutando le reciproche prestazioni e controprestazioni, è caratteristica intrinseca e connaturale nelle transazioni tra imprese indipendenti, mentre nelle imprese infragruppo, in cui gli obiettivi strategici vengono perseguiti attraverso una molteplicità di soggetti tra loro collegati da rapporti di controllo o assoggettati all’influenza dominante di uno di essi, il giudizio sulla prevalenza o meno dell’interesse del gruppo su quello della singola società è di interesse sia civilistico che tributario.

1. I rilievi tributari nei contratti per i servizi infragruppo

Appartenere ad un gruppo determina l’instaurazione di rapporti economici e giuridici che comportano vantaggi per le società del gruppo, diretti o indiretti, dei quali non si può non tener conto nel momento in cui si valutano le transazioni compiute tra le società ad esso appartenenti.

Dal punto di vista civilistico il nostro ordinamento tiene in considerazione i vantaggi compensativi che derivano, nel contesto di una politica economica di gruppo di medio o lungo termine, da atti di direzione e coordinamento.

Anche il giudice tributario che sia richiesto di valutare la portata e gli effetti di una singola operazione tra due società facenti parte dello stesso gruppo è tenuto a compiere una valutazione complessiva dei rapporti tra le stesse, tenendo in considerazione i fattori di bilanciamento che incidono sulle singole operazioni, le prestazioni accessorie, le circostanze economiche dell’operazione, le strategie commerciali, le ragioni giustificatrici e il risultato delle stesse.

E’ in quest’ottica che la prassi internazionale in materia di transfer price dettata dall’OCSE (Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico) raccomanda di valutare le transazioni infragruppo, tenendo conto di tutte le possibili variabili che possono influire sulla determinazione del corrispettivo. Si pensi ad esempio ad una scontistica maggiore che venga accordata ad una società del gruppo a fronte di condizioni di fornitura o di esclusiva più gravose rispetto a quelle in essere con operatori indipendenti, oppure ad un finanziamento infragruppo a condizioni più onerose di quelle di mercato a fonte del rilascio di lettere di patronage da parte della società controllante e dell’impossibilità per la società beneficiaria di accedere al prestito bancario.

I contratti per la prestazione di servizi infragruppo sono spesso sotto la lente dell’amministrazione finanziaria, che, con l’obiettivo di allocare correttamente i flussi reddituali infragruppo, può muovere contestazioni sotto due profili: (i) da un lato ha interesse di verificare se le politiche applicate trasfuse negli accordi contrattuali comportino l’applicazione di valori di mercato, potendo rettificare i corrispettivi non in linea con tali valori, in considerazione della normativa italiana sul transfer price contenuta all’art. 110 comma 7 del TUIR,; (ii) sotto un altro profilo ha interesse a verificare se i costi che una società appartenente ad un gruppo sostiene nei confronti della propria controparte contrattuale del medesimo gruppo di appartenenza soddisfino ai presupposti di certezza, inerenza e congruità, potendo disconoscere la deducibilità degli stessi dal reddito d’impresa e la detraibilità dell’IVA relativa, sulla base degli artt. 109 del TUIR e 19 DPR 633/72.

I rilievi dell’Agenzia delle Entrate in materia di contratti relativi a servizi infragruppo attengono prevalentemente proprio alla mancanza del requisito di effettività ed inerenza, anziché alle contestazioni in materia di transfer pricing, in considerazione di un duplice vantaggio in capo all’amministrazione procedente: (i) il primo è processuale, rappresentato dal fatto che incombe sul contribuente l’onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d’impresa, compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi; (ii) il secondo consiste nella possibilità di contestare sotto il profilo dell’effettività ed inerenza non solo transazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, ma anche transazioni tra società di diritto interno.

Ai fini della deducibilità dei costi è necessario che sia documentata l’inerenza del bene o servizio acquistato all’attività imprenditoriale, intesa come correlazione con un’attività potenzialmente idonea a produrre utili, come strumentalità del bene o servizio stesso all’attività imprenditoriale propria della società che sostiene il costo.

L’evoluzione giurisprudenziale in materia ha portato a richiedere la dimostrazione del requisito di inerenza facendo appello anche ai principi OCSE sui servizi infragruppo relativi alla verifica di un servizio effettivamente reso (cfr. “Linee Guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali” 2010), pertanto anche per i gruppi nazionali o per i rapporti tra due consociate italiane facenti parte di un gruppo internazionale si rende opportuno verificare la rispondenza dei contratti infragruppo a tali principi, che hanno introdotto il requisito del beneficio, dell’utilità della prestazione in capo alla società che usufruisce del servizio.

2.- Le tipologie di contratti e la documentazione di supporto dei presupposti di effettività dei servizi e di deducibilità dei relativi costi

I contratti per la prestazione di servizi infragruppo mirano a coordinare le scelte operative di aziende formalmente autonome e ridurre i costi di gestione attraverso economie di scala, hanno per oggetto attività amministrative, contabili, commerciali, di staff, di supporto tecnologico o finanziarie e l’ampiezza del loro contenuto dipende dal modello organizzativo del gruppo e dalla tipologia di attività che svolge.

Diverse possono essere le tecniche contrattuali utilizzate nella prassi per regolamentare la fornitura di servizi nell’ambito di un gruppo, non riconducibili a fattispecie tipiche, potendo contenere previsioni proprie del contratto di appalto, della somministrazione, della cessione o della licenza d’uso di diritti industriali.

Solitamente si distinguono due tipologie di accordi in base alle modalità di determinazione del corrispettivo: (i) i services agreement, con i quali una o più unità del gruppo, a fronte di servizi centralizzati di carattere gestionale e/o di ricerca di cui beneficia in maniera continuativa o periodica, si obbliga a pagare ad un’altra società del gruppo prestatrice dei servizi un corrispettivo non necessariamente correlato al costo sostenuto dalla stessa; (ii) i cost sharing agreement, con i quali le società di un gruppo congiuntamente acquistano, producono o forniscono beni, servizi o diritti di proprietà industriale, allocando i costi di tali attività tra i partecipanti, ripartendo i costi sostenuti presso un’unità del gruppo e le cui attività e risultati sono messi a disposizione di una o più unità del gruppo, attraverso criteri di imputazione predeterminati, utilizzando un sistema di riaddebiti a budget con conguaglio a consuntivo.

Le linee Guida OCSE indicano il criterio per identificare se un servizio somministrato da una società ad una o più società del gruppo sia un servizio infragruppo in base all’arm’s lenght principle (principio del valore normale), se sia un servizio effettivo, un servizio che crea un effettivo vantaggio alla società che lo commissiona.

I principi per la verifica dell’esistenza di un effettivo servizio enunciati dalle linee guida OCSE (e fatti propri anche dalla giurisprudenza italiana) sono pertanto sinteticamente: (i) UTILITA’ DEL SERVIZIO e quindi l’ottenimento di un vantaggio economico o commerciale; (ii) COMPARAZIONE, la disponibilità di un’impresa indipendente a remunerare un’altra impresa indipendente, in circostanze comparabili; (iii) DUPLICAZIONE, il servizio non deve essere già svolto da un membro del gruppo o da un terzo; (iv) COMPATIBILITA’ con il settore di attività del gruppo.

Sulla base della verifica dei suddetti presupposti (cd. benefit test) è possibile scindere i servizi effettivi dalle attività che fanno parte della funzione di azionista della casa madre (shareholder activity), attività che quest’ultima non può addebitare alle società del gruppo, da distinguere rispetto a quelle che invece avrebbero costituito oggetto di contrattazione tra imprese indipendenti.

Le attività svolte nell’esercizio della funzione di azionista da parte della casa madre danno luogo a costi denominati anche spese di regia. Si tratta delle spese di direzione, organizzazione e coordinamento, che possono consistere in: costi per le attività relative alla struttura giuridica della capogruppo (adunanze degli azionisti della capogruppo, emissione di azioni della capogruppo, costi del comitato di supervisione) Costi relativi ai resoconti nei confronti della capogruppo, incluso il consolidamento; Costi di raccolta fondi per l’acquisto di partecipazioni da parte della controllante.

Può capitare che i contribuenti instaurino rapporti complessi ed onerosi senza sufficiente supporto contrattuale e non prestino adeguata attenzione a che i costi siano allocati in capo alla società che si aspetta di trarre beneficio dal loro sostenimento.

Pertanto occorre avere consapevolezza della necessità che i contratti infragruppo documentino la disciplina dei rapporti tra le consociate sulla base delle esigenze aziendali sottostanti, al fine di fornire servizi da cui la beneficiaria possa trarre effettiva utilità e a valore normale.

Esemplificativamente il supporto documentale ritenuto dalla giurisprudenza idoneo a documentare l’effettività dei servizi intercompany e la conseguente deducibilità dal reddito della società che ne sostiene i costi consiste in:

Presenza di un Contratto intercompany antecedente all’effettuazione delle prestazioni, da cui risulti la descrizione dettagliata dei servizi e delle modalità di determinazione del corrispettivo.
Organigramma del gruppo dal quale risultino le funzioni svolte dalle varie società del gruppo e da cui si possa evincere che gli addebiti intercompany non sono finalizzati al soddisfacimento delle funzioni di controllo della capogruppo e che non vi siano duplicazioni di costi.
Reportistica periodica prodotta a livello di gruppo e le schede di rendiconto (documentazione che riepiloghi periodicamente i servizi prestati e le ripartizioni effettuate dai vari centri di costo nei confronti delle varie società del gruppo, ad esempio sulla base di una percentuale di imputazione per ciascuna entità stabilita dal responsabile di ogni centro di costo che ha eseguito la prestazione, attestando la quota parte di attività lavorativa svolta a beneficio di ciascuna entità).
Documentazione attestante l’assenza di autonoma struttura amministrativa per lo svolgimento delle attività oggetto del contratto di servizi in capo alle società beneficiarie.
Documentazione da cui risultino i parametri utilizzati nel medesimo settore merceologico.
Distribuzione delle funzioni tra le varie consociate posta in essere in modo da evitare duplicazioni di costi di struttura e frammentazione di funzioni.
Documentazione commerciale e pubblicitaria per documentare il beneficio apportato dai servizi marketing e licenza d’uso del marchio e dell’immagine.
Ordini di lavoro, documenti da cui sia possibile ricavare che i dipendenti della società che addebita i relativi costi forniscono effettivamente i servizi o svolgono funzioni per la controllata.
Se i costi vengono addebitati da una subholding: documentazione da cui risulti i costi che a cascata le vengono addebitati dalla casa madre.
Certificazione da parte di un revisore indipendente che ratifichi l’operato del gruppo sfociato nella reportistica, confermando l’effettivo sostenimento del servizi, la congruità dei costi e la correttezza delle ripartizioni di costo effettuate e documentate e dell’imputazione alle varie entità del gruppo in ragione dei benefici ricevuti

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